作者：陽新芽

來源：投拓狗日記

背景導入：某房地產開發公司于2017年1月1日開發建設精裝修的電梯公寓小區，2018年9月30日竣工交付業主使用。該項目情況如下表：

該住宅項目2018年9月30日竣工交付業主時，住宅銷售告罄，銷售均價為1.6萬元/㎡，取得銷售收入12.8億元；至2013年12月31日地下車位僅銷售了200個，占總地下車位個數總和700個的28.6％，地下車位銷售均價15萬元/個，取得銷售收入為3000萬元；開支期間費用7000萬元；剩余的地下車位500個，在項目竣工交付業主使用以后的3年內全部銷售，銷售均價仍是15萬元/個，將取得銷售收入為7500萬元。

基礎假定及問題：增值稅及附加占銷售收入的5.7％；房地產開發費用按照“開發成本”的10%在土地增值稅稅前計算扣除。企業所得稅匯算清繳與土地增值稅清算，均以2013年12月31日作為基準日。如何評估該項目實際所需要繳納的土增稅金額？

在上述背景案例中，影響土增稅計算的一項重要因素為地下車位的處理方式。因此需要明確關于不同類型的地下車位在成本端與收入端的確認規則。

1、地下車位的分類與歸屬

一個項目所涉及的車位類型根據其所處位置，可以分為地上車位和地下車位。而地下車位又根據建造目的的不同分為產權車位、無產權非人防車位和人防車位三種。如下表所示：

①上述三種車位的定義分別為

產權車位：是通過規劃設計，專門建造的地下停車場所。

非人防無產權車位：是指測繪報告中明確為不分攤的公用面積，同時也不屬于人防設施，在商品房銷售合同中也未明確歸屬的車位。

人防車位：是指項目建筑工程規劃許可證標識的屬于人防面積的，該人防地下面積的權屬單位為政府人防辦，屬于國有資產。開發商在和平時期有管理和使用的權利，但無權出售；

②關于地下車位的歸屬

產權車位和人防車位，在車位的歸屬上通常沒有爭議。而對于無產權非人防車位，由于車位的確是建在公共基礎設施上，開發商也付出了相應的成本，目前也無明文對此進行產權界定，因此在歸屬問題上，一直都存在著爭議和討論。但是在實務操作中，政府部門基本遵循物權法，對無產權非人防車位進行使用權的界定。

《物權法》第七十四條規定：“建筑區劃內，規劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，由當事人通過出售、附贈或者出租等方式約定，只要地下停車位不屬于地下人防工程，由開發商投資建造，建造成本也未攤入住宅商品房及其他車庫的成本中，而且地下車位的面積未計入公攤面積，那么即使沒有產權證，該小區業主所購買的地下車位也受到法律的保護”。因此開發商可以合法銷售地下非人防車位使用權。雖然不計容非人防車位無法辦理產權登記，但是無產權不等于沒有使用權和轉讓權。

2、不同類型地下車位成本分攤與計稅方法

上述三種地下車位類型在成本分攤與計稅方法上均存在一定的差異，分別來看：

①產權車位類，關于產權車位的成本分攤核算方式，實操中通常存在兩種模式：

第一種模式：按照總成本與總可售面積分攤計算地下車位成本。

在這種分攤方式下，需將地下車位成本與住宅、商業等業態成本按照總可售面積進行平均計算。多數地區的主管稅務機關對房地產開發企業進行企業所得稅匯算清繳、土地增值稅清算時，普遍采取此模式。其對應下的計算公式為：地下車位開發成本＝開發成本發生額/（住宅可售面積＋地下車位可售面積）×地下車位可售面積。但這種分攤方式也存在一定的局限性，即不能比較準確的反映各業態的開發產品成本。

第二種模式：把地下車位作為單獨的成本核算對象。與此相關的成本費用采取直接計入與分配計入相結合方式，計算地下車位成本。采取這種分攤模式可以比較準確的反映出各業態（住宅、地下車位、商業等）的開發產品成本。如果從開發商的角度來說，采用這種模式進行企業所得稅匯算清繳、土地增值稅清算時更為有利。

②人防車位類

對于人防車位來說，首先要明確的是根據（國稅發〔2009〕31號）第三十三條規定：利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。換句話說，其開發成本已經全部分攤到其它可售面中。因此在討論人防車位的涉稅事項中，只計算收入，成本按照0來處理。

而人防車位在具體各項稅種的計算方式上，分別體現為：

A.增值稅的計算——無爭議，為通用規則

如果一次性轉讓永久使用權（即一次性性簽定20年以上，含20年）則按照銷售不動產征收增值稅。否則，按不動產租賃增收增值稅。

B.企業所得稅的計算——多數地區的規則

多數地區的稅務機關認為若轉讓其永久使用權，則按照銷售，一次性確認收入；否則，按照租賃處理，可在租賃期內分期確認收入，分期繳納企業所得稅。

C.土增稅的計算——多數地區的規則

多數地區的稅務機構認為繳納土增稅時，人防車位的收入不計入增值稅計算，而其開發成本，可按照基礎設施均攤在其它可售面積中作為扣除項。

D.房產稅的計算——無爭議，為通用規則

即對人防車位采取租賃行為獲取的租金收入，按照租金收入的12%從租計征房產稅。

③無產權非人防車位類

不同于產權車位與人防車位有著較為確定的分攤方式與計算規則，無產權非人防車位的成本分攤與稅費計算規則在行業內存在著較大的爭議，不同地區采取的方式也不同。就主流處理方式來說，通常將將無產權非人防車位進行獨立核算。

A.成本分攤

可以明確的是，由于不計容的建筑面積不分攤土地成本，因此無產權非人防車位也沒有分攤土地成本的概念。對于工程成本的分攤，主流方式認為地下車位是利用地下基礎設施形成的，其首要功能是作為地上建筑的基礎，其次才是作為日常停車使用。作為地下基礎，其形狀分布、墻、柱等布局并不是完全出于停車最優化考慮，因此將地下成本全部確認為車位成本并不合理。故而在實際分攤方式上一般計算為：地下成本（不包含車位專屬成本）/建筑面積+地下專屬成本/車位面積。

B.稅費計算

增值稅的計算：無爭議，為通用規則

根據國家稅務總局在2016年5月份的營改增政策解答中明確規定：對于出售沒有獨立產權的產品，譬如車位、儲藏室等，需按照“實質重于形式”的原則，如果購買方取得了不動產的占有、使用、收益、分配等權力，仍應按照出售不動產處理”。

企業所得稅的計算：無爭議，為通用規則

對于無產權非人防車位轉讓一次性使用權所取得的收入，需在計算所得稅的收入端進行確認。

土增稅的計算：有爭議，各地區不統一

目前關于無產權非人防車位的是否要土增稅繳納，爭論比較激烈，各地口徑不一：

從國家層面規定來看：根據國稅發〔2006〕187號）第四條第（三）項規定：關于土增稅的規定，停車場（庫）等建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。從該文件可以明確若停車場（庫）建成后有償轉讓的，應該作為收入計算，并準予扣除成本、費用。但該規定并未強調有無產權。因此各地區就該項規定的具體解讀方向不同。

從地方政策規定來看：以蘇地稅規[2015]8號為代表的一些地區認為，不能辦理權屬登記手續的車庫（車位、儲藏室等）在繳納土地增值稅時，準予計入收入，準予扣除成本。隨房附贈的車庫（車位、儲藏室等），無論能否辦理權屬登記手續，房地產開發企業均應按銷售合同上的房產類型計算成本費用。以吉地稅函[2012]54號為代表的另一些地區認為，房地產開發企業將開發的無產權的地下車位（庫）出租或自用，由于產權未發生轉移，因此不征收土地增值稅，即在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本、費用。

在實操工作中，對于無產權非人防車位的成本分攤與稅費計算規則，必須以項目屬地的稅務機關的計算口徑為準。

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原標題： 干貨，三種地下車位的稅費計算